PIANIFICAZIONE FISCALE INTERNA ED INTERNAZIONALE

PERCHE’?

Giancarlo Cervino

Membro di Arthur Andersen

In un suo brillante articolo, il professor David Williams presentava un curioso parallelismo fra le leggi della termodinamica e quelle fiscali.

La prima legge di questa teoria enuncia che tutte le tasse sono eludibili. In effetti, nessuno ci impedisce o vieta di andare a vivere su un’isola deserta oppure in un territorio ove la mancanza di comunicazioni rende difficilmente riscuotibili le imposte stesse.

La seconda è quella che in qualsiasi società le leggi fiscali degenerano dall’ordine al caos.

La terza e più interessante è quella che le leggi fiscali sono necessarie in ogni società regolata da un corpo di leggi, perché ogni comunità che produce delle norme deve dotarsi obbligatoriamente di meccanismi, aventi un certo costo, che ne garantiscano l’applicazione.

Le tre leggi della dinamica fiscale e soprattutto la prima, contrariamente a quanto affermano i Ministri delle Finanze, sono indubbiamente vere, ma non devono essere fraintese. Il principio che ogni tassa è eludibile non deve indurci a pensare che possa esistere una società ove le imposte non siano pagate dall’intera comunità. Nessun uomo può sognare di vivere alle spalle degli altri da puro parassita, ma ognuno di noi ha una diversa valutazione del peso del carico fiscale a seconda dei benefici ricevuti in contropartita e dell’eventuale possibilità di meglio allocare gli importi dovuti al fisco.

Un esempio significativo: il versare dei contributi sanitari ad uno Stato in cui non esista un solo ospedale pubblico ma solo cliniche private, risulterebbe non solo iniquo ma profondamente controproducente alla salute, qualora al cittadino non restino, dopo il versamento del contributo, i fondi necessari per curarsi presso le strutture private.

Ed è qui che entra in gioco la dinamica del sistema impositivo e le possibilità di elusione. In primo luogo le leggi fiscali sono degli elaborati di termini non sempre interpretabili in maniera univoca, come tutti i pensieri umani, e, secondariamente, le specifiche circostanze economiche e temporali rendono le imposte stesse eludibili (come l’imporre una tassa e non approntare il sistema per riscuoterla non rende automaticamente il contribuente un evasore) oppure inutili (attualmente un’imposta sulla detenzione di schiavi non apporterebbe alcun gettito).

In realtà, l’aspirazione del contribuente non è il parassitismo quanto piuttosto l’equità, e quand’anche questa non esista, la prevedibilità e la stabilità.

Attualmente l’uomo ha sviluppato una rete di rilevamento meteorologico mondiale per permettere di limitare i danni di eventuali cataclismi naturali, altrimenti ingentissimi. Un armatore raccomanderà sempre ai capitani della sua flotta di ben scegliere le rotte, non solo in funzione delle esigenze commerciali ma anche di quelle meteorologiche, al fine di evitare la perdita della nave e dell’equipaggio; ed allora perché dovrebbe essere assurdo per un imprenditore o un manager, in qualunque fase della sua attività, pretendere di conoscere quale sarà la portata fiscale delle sue decisioni di investimento in modo da tenerne conto nella predisposizione del suo budget?

L’imprenditore, il manager e il cittadino devono agire preoccupandosi della bontà del business o del suo lavoro e non della possibilità di veder vanificare gli sforzi da leggi caotiche, ed il giustificare costantemente, da parte di una nazione, le sue leggi e politiche fiscali come straordinarie, eccezionali o urgenti, indica che il sistema nel suo complesso sta diventando di tipo caotico.

Ancora un esempio per chiarire questo punto: supponiamo che il 1° gennaio 1998 un imprenditore, sulla base dei contratti stipulati con fornitori e clienti (entrambi di eccellente qualità) sia in grado di prevedere un utile di 1 miliardo ante imposte al 31.12.1998.

Dopo il versamento di quanto dovuto al 1° gennaio 1999 si ritroverà una liquidità pari a 500 milioni e, sulla base di questa previsione, decide di firmare il 15 gennaio 1998 un contratto per la costruzione di un nuovo stabilimento del costo di 400 milioni da pagarsi integralmente a lavori ultimati il 2 gennaio 1999. Forse i calcoli sono un po’ troppo rischiosi ma lui è pronto a lanciarsi nell’impresa. Cominciano i lavori ed arriviamo al 15 dicembre 1998 con lo stabilimento quasi terminato, ma con l’amministrazione fiscale che, sulla base di una legge approvata il giorno prima, comunica allo sfortunato imprenditore che dovrà versare all’erario il 1° gennaio non più 500 bensì 700 milioni, ed ecco che la crisi di liquidità può trasformare automaticamente l’imprenditore o il manager onesto ed attivo in un potenziale fallito, qualora il costruttore dell’immobile si riveli intransigente quanto l’amministrazione. Scattano allora dei meccanismi di autodifesa forse dettati solo dal buon senso.

L’imprenditore che fino ad allora aveva soltanto pensato di alleggerire il carico fiscale, con un indebitamento perfettamente legittimo da un buon pianificatore, può trasformarsi in un vero evasore mediante la violazione di una o più leggi.

E’ comprensibile che non si possa stabilire con estrema precisione la presenza di un ciclone nella zona e che quindi una sfortunata nave di passaggio possa colare a picco, ma nel caso fiscale ci troviamo di fronte ad una legge umana probabilmente giusta, ma sicuramente intempestiva e che comunque avrebbe potuto essere annunciata con sufficiente anticipo in condizioni economiche normali.

Il giustificare costantemente, da parte di una nazione, le sue leggi e politiche fiscali come straordinarie, eccezionali o urgenti, indica che il sistema nel suo complesso sta diventando di tipo caotico.

Quando si affronta il tema fiscale rivolgendosi ad un pubblico estremamente sensibile, non ci si può esimere dallo sgombrare il campo da qualsiasi dubbio sulla distinzione fra un comportamento elusivo e l’evasione o frode fiscale.

La linea di demarcazione fra le due è variabile perché sono gli uomini stessi a spostarla continuamente. Anche se considerata contraria all’etica e talvolta alla legge, l’elusione fiscale intesa come « ogni atto tendente a eliminare o ridurre il carico tributario mediante comportamento giuridicamente lecito », non può essere a priori criminalizzata o condannata, soprattutto quando la dinamica fiscale è di tipo caotico e viene a basarsi su un rapporto di reciproca sfiducia fra il contribuente e l’amministrazione.

L’elusione non si basa su omissioni e false dichiarazioni, e se è il risultato di una legge imperfetta che nelle intenzioni del legislatore doveva essere differente, è data a quest’ultimo la possibilità di cambiarla ed adeguarla ai veri obiettivi iniziali. Come è pure possibile per l’amministrazione trasformare un comportamento elusivo in fraudolento e sanzionarlo opportunamente.

Inoltre in una celebre sentenza resa nel lontano 1936 Lord Tomlin ribadiva che ogni uomo ha il diritto, se può, di gestire i suoi affari in modo che la tassa applicabile in virtù della legge appropriata sia inferiore a quella che altrimenti avrebbe dovuto essere.

Protagonista centrale in questa ricerca ed elemento di collegamento fra i soggetti, le amministrazioni fiscali da una parte e le imprese dall’altra, è il fiscalista o ingegnere fiscale.

Personaggio intrinsecamente in conflitto perché può agire sia in veste di consulente dei clienti che delle amministrazioni fiscali, ove risulti necessario, con il difficile compito di mediare sui differenti punti di vista valutando gli interessi in gioco.

Questo è in estrema sintesi il suo lavoro: una ricerca costante e regolare di tutti gli sfasamenti politico - temporali che permettano agli imprenditori, ai grandi gruppi industriali ed anche ai singoli contribuenti, di poter pianificare i loro investimenti produttivi a livello interno ed internazionale, senza dover essere penalizzati, a livello fiscale, dalle inefficienze dei differenti sistemi.

Le imprese si trovano talvolta di fronte alla necessità di politiche di delocalizzazione delle attività produttive o di commercializzazione dettate da esigenze economiche, industriali, di approvvigionamento delle materie prime o dei semilavorati, oppure di presenza nei principali mercati di sbocco. In questo caso la scelta dello strumento giuridico/aziendale da utilizzare, per essere presenti nelle realtà estere, può essere influenzata anche dalle variabili fiscali.

E quindi scegliere fra una struttura classica oppure una più innovativa non deve essere solo un problema di aliquote ma anche di strategie d’investimento ed apertura internazionale con valide ragioni economiche che vadano ben al di là delle motivazioni fiscali.

Nell’area geografica mitteleuropea abbiamo ad esempio il Belgio che permette la creazione di Centri di Coordinamento da parte dei membri di un gruppo multinazionale sotto forma di società belga (NV/SA o BVBA/SPRL) oppure di succursale di società estera.

Il gruppo che installa un Centro di Coordinamento (CDC) deve le seguenti caratteristiche:

- E’ composto da società che sono direttamente o indirettamente sotto il controllo comune di un’unica entità;

- Ha un capitale consolidato minimo di BEF 1.000.000.000 (ITL 47.998.000.000) ed un turnover aggregato di BEF 10.000.000.000 (ITL 479.980.000.000);

- Ha un carattere multinazionale e cioè:

- possiede filiali in minimo quattro differenti paesi da almeno i due anni precedenti il deposito della domanda per il CDC,

- la cifra d’affari realizzata al di fuori del Belgio non è inferiore a BEF 5.000.000.000 (ITL 239.990.000.000) oppure almeno il 20% del totale,

- il capitale consolidato, sempre in paesi terzi rispetto al Belgio, è pari o supera i BEF 500.000.000 (ITL 23.990.000.000) o il 20% del totale.

Al CDC non è permesso sviluppare delle attività commerciali, ma solo quelle descritte nel seguito ed esclusivamente a favore dei membri del gruppo:

- assicurazione e riassicurazione,

- centralizzazione dei servizi amministrativi, contabili ed informatici,

- coordinamento delle attività finanziarie e di copertura del rischio di cambio,

- pubblicità,

- raccolta e messa a disposizione di informazioni,

- relazioni con organismi nazionali ed internazionali (inclusa l’attività di lobbying),

- ricerca scientifica,

- ogni altra attività ausiliaria e di natura preparatoria.

Il 97% dei CDC esistenti (circa 400 alla fine del 1998) svolgono prevalentemente un’attività finanziaria per le società del gruppo, ed in particolare:

- leasing,

- factoring,

- centralizzazione dei pagamenti per razionalizzare i flussi finanziari ed amministrativi,

- netting, cioè copertura del rischio di cambio tramite compensazione multilaterale dei flussi multidivisa di acquisto e vendita,

- gestione di tesoreria (a certe condizioni),

- attività pura di finanziamento, tramite prestiti alle società del gruppo.

Il CDC deve avere un minimo di dieci impiegati a tempo pieno, di qualsiasi nazionalità, da assumere entro i primi di due anni dalla data di inizio delle attività, se appena creato, oppure, per quelli già esistenti, da quella di ottenimento dello status speciale da parte dell’Amministrazione. Questa soglia minima deve essere mantenuta per tutto il periodo in cui si benefici del privilegio fiscale.

TRATTAMENTO FISCALE

L’imposta equivalente all’IRPEG italiana ha un’aliquota del 39% con una maggiorazione di austerità del 3% sull’imposta dovuta, che porta il carico effettivo al 40,17 per il CDC ma la base imponibile non è costituita dal reddito lordo ma da una percentuale delle spese e dei costi di gestione del CDC, escluse quelle finanziarie e del personale, fissata caso per caso dal Decreto Reale di concessione (generalmente fra 8% e 10%).

Per determinare la percentuale summenzionata si considera il margine di utile realizzato dal CDC nella fatturazione dei servizi al gruppo (cosiddetto “metodo del cost-plus”), con un minimo imponibile costituito dal totale delle:

- spese non deducibili, costituite da interessi, royalties e spese pagate, direttamente o indirettamente a società o imprese non residenti, che non subiscono imposizione o quest’ultima abbia un livello sostanzialmente inferiore a quello belga, a meno di non provare la valida ragione economica della transazione,

- vantaggi gratuiti o eccessivi concessi dalla CDC.

Inoltre, il CDC deve versare una tassa annuale di BEF 400.000 (ITL 19.199.200) per impiegato, con un tetto massimo di BEF 4.000.000 (ITL 191.992.000).

Non è prelevata alcuna ritenuta alla fonte sui flussi finanziari, siano essi dividendi, interessi o royalties versati dal CDC a residenti e a non residenti.

I dividendi versati dal CDC ad un azionista BVBA/SPRL o NV/SA, che al momento della distribuzione ne detenga (non importa da quanto tempo) almeno il 5% del capitale o per un valore di BEF 50.000.000 (ITL 2.399.900.000), sono deducibili in capo a quest’ultimo, fino al 95% del reddito imponibile del periodo contabile in cui sono incassati (senza considerare possibili perdite fiscali riportate relative ad esercizi precedenti.

Oppure dei Centri di Distribuzione, il cui scopo è quello di incoraggiare la gestione locale della distribuzione dei prodotti di un gruppo estero a condizione che non si espongano ad importanti rischi commerciali.

Lo status è concesso per cinque anni eventualmente prorogabili.

Rispetto alla nozione di gruppo detentore vista per i CDC, non è più necessario che abbia un carattere multinazionale, ma è necessaria una detenzione di almeno il 50% del CDD da parte di una singola società del gruppo.

Le attività consentite sono le seguenti:

- acquisto di materie prime, materiali ausiliari, merci e prodotti finiti in nome proprio o per nome e per conto delle società del gruppo destinatarie finali degli acquisti,

- lo stoccaggio, gestione ed imballaggio delle merci summenzionate,

- raccolta di ordini da società terze senza la possibilità di accettarli in via definitiva,

- la vendita e la spedizione delle merci soltanto alle società del gruppo,

- la consegna a terzi di merci per conto di membri del gruppo,

- preparazione ed invio delle fatture. Le vendite a società terze sono sempre fatturate in capo alle società del gruppo e non al CDD,

- attività di natura bancaria, finanziaria, amministrativa e di espletamento di tutte le formalità fiscali e doganali, collegate alle operazioni sopra descritte.

Non è comunque escluso che l'Amministrazione Fiscale possa allargarne lo spettro al momento della concessione dell’autorizzazione ad operare.

TRATTAMENTO FISCALE

L’Amministrazione fiscale non considera che il CDD abbia concesso benefici anormali o gratuiti se il totale della cifra d’affari è uguale al 105% dei costi di gestione esclusi i seguenti:

- i prezzi di acquisto delle materie prime, forniture e prodotti finiti venduti nello stesso periodo d’imposta,

- i costi dei servizi resi da terzi al CDD nell’ambito delle attività autorizzate, che includa un margine di utile per l’erogatore,

- altre spese non deducibili per natura,

- imposte belghe non deducibili,

- riserve di bilancio imponibili.

Anche per i CDD, la RPB/IPM ha un’aliquota del 39% con una maggiorazione di austerità del 3% sull’imposta dovuta, che porta il carico effettivo al 40,17, applicata su una base imponibile forfetaria del 5% delle spese di gestione, escluse quelle summenzionate.

Il principale svantaggio e motivo del loro successo limitato fra gli operatori, è dovuto al fatto che l’imponibile forfetario è solo minimo, e se l’utile reale è superiore, l’eccedente viene tassato normalmente.

CENTRI DI COORDINAMENTO

Oppure dei Centri di Distribuzione, il cui scopo è quello di incoraggiare la gestione locale della distribuzione dei prodotti di un gruppo estero a condizione che non si espongano ad importanti rischi commerciali.

CENTRI DI DISTRIBUZIONE